En el diseño de los impuestos sobre las rentas personales, los tipos marginales tienen un protagonismo inmerecido. En general, si a un ciudadano lego en materia fiscal se le pregunta sobre cómo subir la recaudación del IRPF o cómo conseguir un reparto más equitativo de la carga fiscal, su prescripción, muy probablemente, será la de subir los tipos marginales de la tarifa, añadiendo, con casi total seguridad, el matiz de que dicha subida deberá ser mayor para los tipos marginales altos (i.e. subir impuestos a los ricos). Esta concepción sobre la importancia de los tipos marginales como generadores de recaudación y justicia distributiva está muy extendida en la opinión pública y se ha convertido en una verdad colectiva que gana adeptos. Este protagonismo exacerbado de los tipos marginales como “conseguidores” perfectos de recaudación y justicia social se debe a su alta visibilidad: el tipo marginal es el parámetro más evidente y obvio de la estructura del IRPF. Sin embargo, el IRPF es un impuesto de complicado diseño, cuya arquitectura enrevesada tiene consecuencias inesperadas, muchas veces ni siquiera buscadas por el legislador, que influyen sobre el verdadero papel que juegan los tipos marginales en la determinación de la recaudación y la redistribución impositivas.
Una forma de determinar la eficacia relativa de los distintos tipos marginales que conforman una típica tarifa de IRPF es a través del cómputo de los incrementos recaudatoriamente equivalentes (IRE). Los IRE’s recogen el incremento que debería exigirse a un tipo marginal para asegurar la misma recaudación que produciría la elevación de un punto porcentual de otro tipo marginal de la misma tarifa. Es decir, la magnitud de los IRE’s informa de la existencia e intensidad de los diferenciales de eficacia recaudatoria entre los tipos marginales de una tarifa.
A continuación, se ofrecen los IRE´s de la tarifa del IRPF de la base liquidable general de 2018. El cálculo se realiza para las Comunidades Autónomas de Régimen Común. Dado que las CC.AA. tienen competencias normativas en la fijación de sus tarifas regionales, se ha optado por ofrecer el resultado asumiendo que la tarifa estatal es aceptada sin cambios como tarifa autonómica en todas las Comunidades[1].
Tabla 1. IRE’s de los tipos marginales de la tarifa de la base liquidable general de 2018*
(efecto mecánico).
| dtmg1 | dtmg2 | dtmg3 | dtmg4 | dtmg5 | |
|---|---|---|---|---|---|
| dtmg1 | 1 | 2,59 | 2,79 | 6,41 | 7,22 |
| dtmg2 | 0,39 | 1 | 1,08 | 2,48 | 2,79 |
| dtmg3 | 0,36 | 0,93 | 1 | 2,30 | 2,59 |
| dtmg4 | 0,16 | 0,40 | 0,43 | 1 | 1,13 |
| dtmg5 | 0,14 | 0,36 | 0,39 | 0,89 | 1 |
(*) Cálculos propios a partir de Sanz (2016).
La Tabla 1 resume los IRE’s de los tipos marginales de 2018 que gravan la base liquidable general. La lectura por filas de esta tabla nos permite identificar el incremento recaudatoriamente equivalente a la subida de un punto porcentual del tipo marginal de referencia, recogido en la diagonal (sombreada). Por ejemplo, incrementar un punto porcentual el primer tipo marginal de la tarifa genera la misma recaudación que subir 2,59 puntos el segundo, 2,79 puntos el tercero, 6,41 puntos el cuarto y 7,22 puntos el quinto tipo marginal. Estas cifras evidencian que la eficacia recaudatoria de los tipos marginales en la determinación de la cuota íntegra de la base liquidable general es manifiestamente decreciente. Subir un punto porcentual el tipo marginal del primer tramo genera la misma cuota adicional como subir 7,22 puntos el último tipo marginal. O visto de otro modo, como ilustra la última fila de la Tabla 1, elevar un punto el último tipo marginal equivale a subir apenas 0,14 puntos el primero de los tipos marginales.
La Tabla 1 reporta los resultados cuando se tienen en cuenta únicamente los efectos mecánicos generados por la alteración de los tipos marginales. Es decir, recoge los cálculos bajo el improbable supuesto de que los contribuyentes no cambien su comportamiento ante la modificación de sus tipos marginales. Sin embargo, como reconoce la literatura, la base liquidable es endógena a los tipos marginales, lo que abre la posibilidad de que, ante un cambio de los tipos marginales, se induzca una alteración en la magnitud de la base liquidable gravada por el impuesto. Este efecto adicional se conoce como efecto comportamiento y, si existe, tendrá un impacto recaudatorio que es necesario tener en consideración.
¿Qué cabría esperar con los valores de los IRE’s si tuviésemos en cuenta la reacción conductual de los contribuyentes a las alteraciones de tipos marginales? La Tabla 2 recalcula los valores de los IRE’s en el supuesto más realista de existencia de comportamiento reactivo en el contribuyente. Como puede comprobarse la incorporación de comportamiento en el análisis exacerba la ineficacia recaudatoria de los tipos marginales, incluso para elasticidades de base liquidable moderadas, como las utilizadas en estas simulaciones[2].
Tabla 2. IRE’s de los tipos marginales de la tarifa de la base liquidable general de 2018*
(efecto mecánico + efecto comportamiento).
| dtmg1 | dtmg2 | dtmg3 | dtmg4 | dtmg5 | |
|---|---|---|---|---|---|
| dtmg1 | 1 | 2,62 | 2,91 | 7,55 | 11,68 |
| dtmg2 | 0,38 | 1 | 1,11 | 2,88 | 4,46 |
| dtmg3 | 0,34 | 0,90 | 1 | 2,59 | 4,01 |
| dtmg4 | 0,13 | 0,35 | 0,39 | 1 | 1,55 |
| dtmg5 | 0,09 | 0,22 | 0,25 | 0,65 | 1 |
(*) Cálculos propios a partir de Sanz (2016).
Las tablas 1 y 2 recogen el cómputo de los IRE’s para la cuota íntegra de la base liquidable. Sin embargo, desde la reforma de 2007, el sistema de cálculo de la cuota íntegra pasa por restar a la cuota íntegra de la base liquidable (cuota íntegra 1), la cuantía que surge de la aplicación de la tarifa, por separado, a la suma de los mínimos personales y familiares (cuota íntegra 2) [3].
¿Cuál es el efecto sobre la eficacia recaudatoria de los tipos marginales cuando tenemos en cuenta el actual sistema de mínimos personales y familiares (falsos mínimos)? Las tablas 3 y 4 tienen la respuesta. La Tabla 3 recoge exclusivamente el efecto mecánico. La Tabla 4 incluye además el efecto comportamiento.
La observación y comparación de las tablas 1 y 2 con las Tablas 3 y 4, nos permite confirmar que el sistema de falsos mínimos, de aplicación actualmente en el IRPF español, afecta significativamente a la eficacia relativa del tipo marginal del primer tramo de la tarifa, dejando prácticamente inalterada la del resto de tipos marginales. En concreto:
- La aplicación de la tarifa a la base liquidable (cuota 1) presenta un perfil relativo de eficacia recaudatoria monótonamente decreciente – i.e. de más a menos eficaz: (tmg1, tmg2, tmg3, tmg4, tmg5) -. Sin embargo, al tener en cuenta los falsos mínimos los tipos marginales más eficaces pasan a ser los del segundo y tercer tramo. El nuevo orden relativo de la eficacia recaudatoria una vez que se tiene en cuenta la aplicación de los mínimos no genuinos es (tmg2, tmg3, tmg1, tmg4, tmg5). La eficacia relativa entre los tipos marginales distintos al primero se mantiene prácticamente inalterada.
- El efecto precedente se produce tanto para el caso en el que sólo se considera el efecto mecánico como en el que se tiene en cuenta el efecto comportamiento.
Tabla 3. IRE’s de los tipos marginales de la tarifa general de 2018* en la determinación de la cuota íntegra (Cuota íntegra = Cuota íntegra 1- Cuota íntegra 2). Sólo efecto mecánico
| dtmg1 | dtmg2 | dtmg3 | dtmg4 | dtmg5 | |
|---|---|---|---|---|---|
| dtmg1 | 1 | 0,91 | 0,95 | 2,17 | 2,45 |
| dtmg2 | 1,10 | 1 | 1,04 | 2,39 | 2,69 |
| dtmg3 | 1,06 | 0,96 | 1 | 2,29 | 2,58 |
| dtmg4 | 0,46 | 0,42 | 0,44 | 1 | 1,13 |
| dtmg5 | 0,41 | 0,37 | 0,39 | 0,89 | 1 |
(*) Cálculos propios a partir de Sanz (2016).
Tabla 4. IRE’s de los tipos marginales de la tarifa general de 2018* en la determinación de la cuota íntegra (Cuota íntegra = Cuota íntegra 1- Cuota íntegra 2). Efecto mecánico + efecto comportamiento
| dtmg1 | dtmg2 | dtmg3 | dtmg4 | dtmg5 | |
|---|---|---|---|---|---|
| dtmg1 | 1 | 0,92 | 0,99 | 2,55 | 3,94 |
| dtmg2 | 1,09 | 1 | 1,07 | 2,77 | 4,29 |
| dtmg3 | 1,01 | 0,93 | 1 | 2,58 | 3,99 |
| dtmg4 | 0,39 | 0,36 | 0,39 | 1 | 1,55 |
| dtmg5 | 0,25 | 0,23 | 0,25 | 0,65 | 1 |
(*) Cálculos propios a partir de Sanz (2016).
¿Qué ocurriría con la eficacia recaudatoria de los tipos marginales de la actual tarifa del IRPF si se recuperase el sistema de mínimos que existió en España entre 1998 y 2007? Es decir, si los mínimos redujesen efectivamente la base liquidable y los contribuyentes sólo tributasen por la magnitud de su renta fiscal discrecional, aquella que le queda después de haber descontado la renta requerida para cubrir sus necesidades básicas. Las Tablas 5 y 6 recogen los resultados de dicha simulación. Los efectos esperados serían los siguientes:
- Se incrementaría la eficacia relativa del primer tipo marginal respecto del resto de tipos marginales. La eficacia relativa del resto de tipos marginales entre si quedaría prácticamente inalterada.
- Con comportamiento, se recuperaría la monotonicidad de la eficacia recaudatoria de los tipos marginales (tmg1, tmg2, tmg3, tmg4, tmg5). Esta recuperación de la monotonicidad sólo sería parcial para el caso del efecto mecánico, al quebrantarse para el tipo marginal del último tramo (tmg1, tmg2, tmg3, tmg5, tmg4).
- El perfil de la eficacia recaudatoria de los tipos marginales se asemejaría más al de la base liquidable (Tablas 1 y 2).
Tabla 5. IRE’s de los tipos marginales de la tarifa general de 2018* en la determinación de la cuota íntegra con mínimos genuinos. Sólo efecto mecánico
| dtmg1 | dtmg2 | dtmg3 | dtmg4 | dtmg5 | |
|---|---|---|---|---|---|
| dtmg1 | 1 | 2,95 | 3,41 | 6,73 | 5,94 |
| dtmg2 | 0,34 | 1 | 1,16 | 2,28 | 2,01 |
| dtmg3 | 0,29 | 0,86 | 1 | 1,97 | 1,74 |
| dtmg4 | 0,15 | 0,44 | 0,51 | 1 | 0,88 |
| dtmg5 | 0,17 | 0,50 | 0,57 | 1,13 | 1 |
(*) Cálculos propios a partir de Sanz (2016).
Tabla 6. IRE’s de los tipos marginales de la tarifa general de 2018* en la determinación de la cuota íntegra con mínimos genuinos. Efecto mecánico + efecto comportamiento
| dtmg1 | dtmg2 | dtmg3 | dtmg4 | dtmg5 | |
|---|---|---|---|---|---|
| dtmg1 | 1 | 3,02 | 3,70 | 8,72 | 10,80 |
| dtmg2 | 0,33 | 1 | 1,23 | 2,89 | 3,58 |
| dtmg3 | 0,27 | 0,82 | 1 | 2,36 | 2,92 |
| dtmg4 | 0,11 | 0,35 | 0,42 | 1 | 1,24 |
| dtmg5 | 0,09 | 0,28 | 0,34 | 0,81 | 1 |
(*) Cálculos propios a partir de Sanz (2016).
[1] No obstante, los cálculos se han realizado también por separado para cada una de las Comunidades Autónomas. La eficacia recaudatoria diferencial obtenida para cada Comunidad es semejante a la obtenida para el agregado nacional. Sin embargo, existen diferencias de una comunidad a otra debido a la distinta distribución de bases liquidables y contribuyentes entre comunidades. El resultado individualizado de cada Comunidad Autónoma está disponible previa solicitud por escrito a Funcas.
[2] El parámetro que se utiliza para incorporar comportamiento en las simulaciones es la elasticidad de la base liquidable, ηy,(1-τ). Las elasticidades de base liquidable asumidas para cada uno de los tramos han sido las siguientes: primer y segundo tramos: 0,05; tercer tramo:0,055; cuarto tramo:0,1 y quinto tramo: 0,2. Estas elasticidades son moderadas, encontrándose en el rango bajo de las elasticidades de base liquidable estimadas para la realidad del IRPF español. Para una revisión de la literatura empírica sobre el concepto de base liquidable aplicado a la realidad fiscal española ver Arrazola y Hevia (2017).
[3] Este sistema de aplicación de mínimos personales y familiares, vigente en España desde que fuese aprobado por la Ley 35/2006, desvirtúa la esencia del sistema genuino de mínimos personales y familiares de tradición germánica, al gravar la renta de subsistencia a cambio de una deducción en la cuota. Por este motivo, esta forma de aplicación de los mínimos se bautizó en Sanz et al (2009) con el nombre de mínimos no genuinos o falsos mínimos, al tratarse de una transformación encubierta de lo que debería ser una reducción de base imponible en una deducción de cuota. Este cambio supone anualmente un coste para el contribuyente de algo más de 6.000 millones de euros.
Más información en el artículo ‘La eficacia recaudatoria de los tipos marginales del IRPF: su medición a través de la equivalencia recaudatoria’, publicado en Cuadernos de Información Económica, número 267
